Urteilsanmerkung zu: BayObLG, Beschl. V. 18.11.1997 - 4 StRR 227/97

AO §§ 97 Abs. 1 Satz 1, 393 Abs. 2 Satz 11. Die Pflicht zur Vorlage von Urkunden im Besteuerungsverfahren gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 AO gilt für alle Belege, auf die der Steuerpflichtige eine Steuererklärung stützt, unabhängig davon, ob diese Belege inhaltlich richtig sind oder ob sie zum Zwecke der Hinterziehung aus- oder hergestellt oder etwa inhaltlich verändert wurden.

2. Der Tatbegriff des § 393 Abs. 2 Satz 1 AO ist materiellrechtlich auszulegen; das Verwertungsverbot des § 393 Abs. 2 Satz 1 AO gilt unabhängig davon, in welchem Konkurrenzverhältnis die Steuerstraftat zu dem Verstoß gegen die allgemeinen Strafgesetze steht (Bestätigung von BayObLG, Beschl. v. 6. 8.1996-4 StRR 104/96 -, StraFo 1997, 19).BayObLG, Beschl. v. 18. 11. 1997- 4 StRR 227/97Aus den Gründen: " ...

I.

Das AG München verurteilte die Angeklagte am 17.2.1997 wegen zweier rechtlich zusammentreffender Vergehen der Steuerhinterziehung in Tatmehrheit mit Urkundenfälschung zur Gesamtgeldstrafe von 150 Tagessätzen zu je 150 DM. Auf die Berufung der Angeklagten änderte das LG München l dieses Urteil am 19.6.1997 dahin ab, daß die Angeklagte wegen zweier sachlich zusammentreffender Vergehen der Steuerhinterziehung in Tateinheit mit Urkundenfälschung zur Geldstrafe von 120 Tagessätzen zu je 150 DM verurteilt wurde. Die weitergehende Berufung der Angeklagten und die Berufung der Staatsanwaltschaft wurden verworfen (Bgl. 122 d. A.). Den Gründen dieser Entscheidung ist zu entnehmen, daß das LG in Wirklichkeit Tateinheit zwischen allen abgeurteilten Delikten angenommen hat (BU S. 9, 13).

Nach den Feststellungen der Strafkammer reichte die zusammen mit ihrem Ehemann veranlagte Angeklagte am 23.3.1995 beim Finanzamt Dachau die Einkommensteuer- und die Umsatzsteuerjahreserklärung für 1993 ein. In der Einkommensteuererklärung machte sie zu Unrecht mindestens 3.160 DM Betriebsausgaben geltend, in der Umsatzsteuerjahreserklärung die auf diesen Betrag entfallende Umsatzsteuer von 15 % als Vorsteuer.

Als das Finanzamt Dachau einen Nachweis dieser Betriebsausgaben durch Belege verlangte, legte die Angeklagte spätestens am 30.10.1995 drei Leitzordner mit Belegen vor. Unter ihnen befanden sich 33 Belege, die von einer unbekannten Person zu einem nicht mehr genau bekannten Zeitpunkt verfälscht worden waren. Die Angeklagte reichte sie in Kenntnis ihrer Verfälschung ein, um über höhere Betriebsausgaben eine Verringerung der Einkommensteuer und eine höhere Vorsteuererstattung zu erreichen.

Im Umsatzsteuerbescheid vom 13.4.1995 wurde vom Finanzamt die mit den 33 genannten Belegen geltend gemachte Vorsteuer ohne Änderung wie erklärt anerkannt. Ferner erkannte das Finanzamt Dachau im Einkommensteuerbescheid vom 15.12.1995 vorläufig nach § 164 Abs. l, § 165 Abs. l Nr. 2 AO die von der Angeklagten geltend gemachten Betriebsausgaben an. Im landgerichtlichen Urteil ist weiter ausgeführt, die Gesamtdifferenz der zu Unrecht geltendgemachten verfälschten Belege betrage 3.160 DM.

Bei der Einkommensteuer ergebe sich bei einem zu versteuernden Einkommen der Eheleute von 342.865 DM eine Erhöhung von 3.160 DM. Die Verkürzung der Einkommensteuer betrage bei einem Höchstsatz von 53 % auch nach der Ehegattensplittingtabelle über 1.500 DM.

Dabei sei allerdings wirtschaftlich zu berücksichtigen, daß die Angeklagte bei Einreichung der ursprünglich unveränderten Belege einen Betriebsausgabenabzug von 1.578 DM brutto wiederum mit einem Steuersatz von 53 % eine Einkommensteuerminderung von 834,40 DMerreicht hätte. Bei der Umsatzsteuer ergebe sich bei einer durch die geltend gemachten verfälschten Belege entstandenen Gesamtdifferenz von 3.160 DM eine Vorsteuer von 15 % = 474 DM. Davon seien die 15 % Vorsteuer aus den ursprünglichen Beträgen um l 578 DM, also 236,70 DM, abzuziehen.Gegen diese Entscheidung richtet sich die Revision der Angeklagten, mit der sie die Verletzung des formellen und des materiellen Rechts rügt.

II.

Die zulässige (§§ 333, 341 Abs. l, §§ 344, 345) Revision der Angeklagten hat Erfolg. Soweit die Angeklagte wegen Urkundenfälschung verurteilt wurde, greift ihre hiergegen gerichtete Verfahrensrüge durch, die den Anforderungen des § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO entsprechend erhoben wurde. Die Strafkammer hat die verfälschten Belege teilweise verlesen und zum Nachweis ihrer Verfälschung den Sachverständigen Dr. B vernommen.

Die vom Senat im Freibeweisverfahren durchzuführende Prüfung hat ergeben, daß die im angefochtenen Urteil als verfälscht bezeichneten Belege Teil der Buchhaltungsunterlagen der Angeklagten sind. Nach den Angaben des Zeugen hat die Angeklagte nämlich die bei ihr angefallenen Belege zunächst auf einem Kassenbuchblatt erfaßt und anschließend dieses Blatt samt den zugehörigen Belegen in die Steuerkanzlei des Zeugen geschickt, wo ein Abgleich zwischen dem Kassenbuch und den Belegen vorgenommen und die Buchführung der Angeklagten und ihres Ehemannes erstellt wurde. Den Ausführungen des angefochtenen Urteils ist zu entnehmen, daß auf diese Weise auch die verfälschten Belege im Kassenbuch erfaßt und in die Buchhaltung übernommen wurden.

Damit sind diese Belege ebenfalls Teil der Buchhaltungsunterlagen der Angeklagten. Diese hat sie dem Finanzamt Dachau auf dessen Anforderung im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 1993, also im Zuge des Besteuerungsverfahrens, vorgelegt. Das Steuerstrafverfahren war zu dieser Zeit noch nicht eingeleitet. Vielmehr hat das Finanzamt Dachau erst mit der Verfügung vom 13. 11. 1995 (Bl. 2 d. A.) das Finanzamt München I - Bußgeld- und Strafsachenstelle - davon unterrichtet, daß die Angeklagte in der Einkommensteuererklärung unrichtige Angaben gemacht hat, und den Verdacht geäußert, daß Urkunden verfälscht wurden. Der Vermerk des Finanzamts München I - Bußgeld- und Strafsachenstelle - über die Einleitung des - Steuerstrafverfahrens gegen die Angeklagte gemäß § 397 Abs. 2 AO ist auf den 23. l. 1996 datiert (Bl. 6 d. A.).

Bei dieser Sachlage stand der Einführung der genannten Belege in das Strafverfahren zum Nachweis der Urkundenfälschung das Verwertungsverbot des § 393 Abs. 2 Satz l AO entgegen. Hierauf hat der Senat bereits im Beschl. v. 6. 8. 1996 (BayObLGSt 1996, 126) hinsichtlich solcher Belege hingewiesen, die der Steuerpflichtige im Rahmen einer Außenprüfung dem Betriebsprüfer vorlegt. Nichts anderes gilt für Belege, die der Steuerpflichtige im Besteuerungsverfahren gemäß § 90 Abs. l, § 97 Abs. l Satz l AO dem Finanzamt auf Verlangen vorlegt.

In diesem Zusammenhang kommt es nicht darauf an, ob die Finanzverwaltung die Vorlage der Belege hätte erzwingen können. Hierauf stellt § 393 Abs. 2 Satz l AO nicht ab. Dieses Verwertungsverbot verlangt vielmehr nur, daß die Belege vor bzw. in Unkenntnis der Einleitung des Strafverfahrens und in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten vorgelegt werden.

Auch die letztgenannte Voraussetzung ist erfüllt. Die steuerlichen Mitwirkungs- und Offenbarungspflichten stellen, soweit es sich um die Pflicht zur Vorlage von Urkunden handelt, allein darauf ab, ob sie für die steuerliche Beurteilung eines Sachverhalts relevant sind. Dies sind alle Belege, auf die der Steuerpflichtige eine Steuererklärung stützt, etwa indem er sie seiner Buchhaltung oder seiner zum Zwecke einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG angelegten Belegesammlung zuführt. Unerheblich ist es dagegen, ob diese Belege inhaltlich richtig sind bzw. ob sie zum Zwecke der Steuerhinterziehung aus- oder hergestellt oder etwa inhaltlich verändert wurden. Diese Auslegung des § 393 Abs. 2 Satz l verhindert nicht die strafrechtliche Verfolgung von Verstößen gegen § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 4 AO.

Sie hat allerdings zur Folge, daß bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 393 Abs. 2 Satz l AO im Besteuerungsverfahren gewonnene Erkenntnisse nur bei der Verfolgung von Steuerstraftaten verwertet werden können, und zwar unabhängig davon, wie lange die Steuerbehörde mit der Einleitung des Steuerstrafverfahrens zugewartet hat. Gerade dies ist aber einer der Zwecke der in § 393 AO getroffenen Regelung.Eine Ausnahme vom Verwertungsverbot gemäß § 393 Abs. 2 Satz 2 AO liegt nicht vor.

Die der Angeklagten angelasteten Tat hat ausweislich der landgerichtlichen Feststellungen kein solches Gewicht, daß ein zwingendes öffentliches Interesse an ihrer Verfolgung bejaht werden könnte.Auf diesem Verfahrensverstoß beruht die Verurteilung der Angeklagten wegen Urkundenfälschung.

Denn ausweislich der Gründe des angefochtenen Urteils stützt sich die Beweisführung insoweit allein auf die Verlesung dieser Belege und die Ausführungen des Sachverständigen hierzu. Dieser Mangel zwingt bereits zur Aufhebung des Schuldspruchs (vgl. KK/Pikart, StPO, 3. Aufl. § 352 Rn. 12). Für einen Freispruch der Angeklagten vom Vorwurf der Urkundenfälschung durch den Senat ist kein Raum, weil das Vergehen der Urkundenfälschung nach den insoweit auch von der Revision nicht angegriffenen Feststellungen des angefochtenen Urteils in Tateinheit zu den Steuerdelikten steht.

III.

Auf die Revision der Angeklagten wird daher das Urteil des LG München I vom 19. 6. 1997 mit den zugrundeliegenden Feststellungen aufgehoben (§ 353 StPO). Die Sache, die weiterer Feststellungen bedarf, wird zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an eine andere Strafkammer des LG München I zurückverwiesen, die auch über die Kosten des Revisionsverfahrens zu befinden haben wird (§ 354 Abs. 2 StPO).

Die Entscheidung ergeht durch einstimmig gefaßten Beschluß nach § 349 Abs. 4 StPO. IV Für das weitere Verfahren wird bemerkt:l. Bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung müssen die Urteilsgründe in der Regel für jede Steuerart und für jeden Steuerabschnitt gesondert die Berechnung der jeweils verkürzten Steuern im einzelnen angeben (ständige Rechtsprechung des BGH, vgl. z. B. wistra 1992, 103; StV 1996, 376; NStZ RR 1996, 196 m. w. N.).

Eine solche nach Steuerart und Besteuerungszeiträumen im einzelnen dargelegte Berechnung der hinterzogenen Steuern ist allerdings entbehrlich, wenn ein ausreichend sachkundiger Angeklagter ein Geständnis auch zur Höhe der hinterzogenen Steuern ablegt. Nach den Feststellungen des LG hat die Angeklagte aber weder den Umfang noch die Höhe der festgestellten Steuerhinterziehungen eingeräumt. Sie hat vielmehr von ihrem Recht Gebrauch gemacht, die Aussage zu verweigern.

Im angegriffenen Urteil wird zwar mitgeteilt, daß das zu versteuernde Einkommen der Angeklagten und ihres Ehemannes 342.865 DM betrage.

Nicht erkennbar ist aber, auf welchen Feststellungen diese Annahme beruht. Schon deswegen ist die Berechnung der Höhe der Einkommensteuerverkürzung nicht nachvollziehbar. Sie läßt außer Betracht, daß die Differenz von 3.170 DM (nicht 3.160 DM) zwischen den ursprünglichen und den geänderten Beträgen den Brutto- und nicht den Nettobetrag darstellt (vgl. dazu unten 2). Auch ist ihr nicht zu entnehmen, ob und gegebenenfallsinwieweit sich die Differenz zwischen den tatsächlich gezahlten und den sich aus den verfälschten Rechnungen ergebenden Vorsteuern auf die Ermittlung des Gewinnes und damit auf die Höhe der hinterzogenen Einkommensteuer ausgewirkt hat.2. Bei den im Urteil wiedergegebenen Beträgen der verfälschten Rechnungen handelt es sich in der ursprünglichen wie in der manipulierten Form augenscheinlich entsprechend § 33 UStDV um die Bruttobeträge (einschließlich Mehrwertsteuer). Andernfalls wäre eine Verfälschung der Belege lediglich durch Veränderung einer Zahl nicht möglich gewesen. Hätten die Belege den Netto-, den Mehrwertsteuer- und den Endbetrag ausgewiesen, hätten jeweils alle Zahlen geändert werden müssen. Die Summe der geänderten Beträge beläuft sich auf 4738 DM, die der ursprünglichen Rechnungen auf 1568 DM (nicht wie im landgerichtlichen Urteil angegeben 1578 DM).

Die Differenz beider Summen beträgt 3170 DM. Dieser Bruttobetrag enthält 413,48 DM Mehrwertsteuer, den die Angeklagte zu Unrecht als Vorsteuer geltend gemacht hat. Das LG hat den Differenzbetrag von 3160 DM (richtig 3170 DM) als Nettobetrag behandelt und hieraus einen Vorsteuerbetrag von 474 DM errechnet. Da es hiervon aber - erneut und damit zu Unrecht - die Mehrwertsteuer auf 1578 DM (statt 1568 DM) netto (statt brutto), nämlich 236,70 DM, abgezogen hat, nimmt es lediglich einen hinterzogenen Mehrwertsteuerbetrag von 237,30 DM an. 3. Das Finanzamt Dachau hat mit Verfügung vom 13. 11. 1995 das Finanzamt München I - Bußgeld- und Steuersachenstelle - davon unterrichtet, daß gegen die Angeklagte der Verdacht der Urkundenfälschung und der Steuerhinterziehung besteht. Gleichwohl hat es nach den bisherigen Feststellungen des LG am 15. 12. 1995 einen Einkommensteuerbescheid erlassen, in dem es auch die von der Angeklagten auf verfälschte Belege gestützten und tatsächlich nicht entstandenen Betriebsausgaben in vollem Umfang vorläufig anerkannte.

Diese Verfahrensweise erscheint bedenklich. Offensichtliche Unrichtigkeiten und erkannte Fehler darf das Finanzamt auch nicht in einem Vorbehaltsbescheid übernehmen (Tipke/Kruse, AO, 16. Aufl., Stand: Juli 1997 § 164 Rn. 3). Die Verfügung vom 13. 11. 1995 spricht dafür, daß das Finanzamt Dachau zu dieser Zeit die Unrichtigkeit der Steuererklärungen der Angeklagten zumindest in den Grundzügen bereits kannte.

Da nach den Feststellungen im landgerichtlichen Urteil die in den Belegen vorgenommenen Verfälschungen auch in ihrem gesamten Umfang ohne weiteres erkennbar waren, hätte der Sachbearbeiter des Finanzamts Dachau beim Erlaß des Einkommensteuerbescheids vom 15. 12. 1995 die von der Angeklagten geltend gemachten Betriebsausgaben entsprechend korrigieren müssen. Hätte er dies getan, wäre es jedenfalls hinsichtlich der Einkommensteuerhinterziehung beim Versuch geblieben. Dann wäre nämlich die Einkommensteuer nicht unrichtig festgesetzt worden.

Die Vollendung der Tat ist somit durch die Verfahrensweise des Sachbearbeiters beim Finanzamt Dachau zumindest erleichtert worden. Im neuerlichen Verfahren wird deshalb im Falle eines Schuldspruches auch wegen Einkommensteuerhinterziehung zu prüfen sein, ob dies strafmildernd zu berücksichtigen ist (vgl. z. B. BGH StV 1983, 326). Darüber hinaus wird dann nicht außer Betracht bleiben können, daß angesichts der rechtzeitigen Entdeckung ihrer Tat die Angeklagte hieraus nur kurzfristig Vorteile ziehen konnte ... "

Anmerkung:

l. Für die Verteidigung in Steuerstrafsachen bildet der Beschluß des BayObLG vom 18. 11. 1997 - 4 StRR 227/97 - eine bedeutsame und zugleich wertvolle Entscheidung. Dabei ist die den Beschluß tragende Erkenntnis keineswegs neu. Bereits mit Beschl. v. 6. 8. 1996 - 4 StRR 104/96 - (StraFo 1997, 19) hatte der Senat entschieden, daß das Verwertungsverbot des § 393 Abs. 2 Satz l AO unabhängig davon gilt, in welchem Konkurrenzverhältnis die Steuerstraftat zu dem Verstoß gegen die allgemeinen Strafgesetze steht.

In dem dort entschiedenen Fall waren in den Steuererklärungen Aufwandsbeträge als Betriebsausgaben aufgrund gefälschter Belege geltend gemacht worden. In der anschließend durchgeführten Außenprüfung wurde das finanzbehördliche Vorlageverlangen dann vom Betriebsprüfer geltend gemacht. Der betroffene Steuerpflichtige kam seiner Mitwirkungspflicht im Steuerverfahren nach und legte dem Betriebsprüfer die gefälschten Belege vor.

Der Betriebsprüfer wurde auf die Fälschung aufmerksam, und es kam zum strafrechtlichen Ermittlungsverfahren. Die Verurteilung wegen tateinheitlich mit Steuerhinterziehung begangener Urkundenfälschung wurde vom BayObLG in Hinblick auf das Verwertungsverbot des § 393 Abs. 2 Satz l AO aufgehoben.2. Bis zur Veröffentlichung des Beschlusses vom 6. 8. 1996 (BayObLG - 4 StRR 104/96, aaO) und - soweit ersichtlich - bis heute hat der BGH sich zur Frage der Anwendbarkeit des Verwertungsverbotes des § 393 Abs. 2 Satz l AO in vergleichbaren Fallkonstellationen nicht ausdrücklich geäußert.

Dies verwundert bereits, berücksichtigt man, daß entsprechende Fälle der Steuerhinterziehung auf Grundlage verfälschter Belege in der strafgerichtlichen Praxis relativ häufig zur Aburteilung gelangen dürften. Für die einschlägige Steuerstrafverteidigung bot der Beschl. v. 6. 8. 1996 (BayObLG - 4 StRR 104/96, aaO) somit eine willkommene Stütze. Gleichwohl blieb die aus den Reihen der Verteidiger in Steuerstrafsachen zu erwartende positive Resonanz auf diese Entscheidung im Fachschrifttum aus.

Soweit ersichtlich, liegen von Verteidigerseite bislang keine Stellungnahmen zu dem Beschl. v. 6. 8. 1996 (BayObLG - 4 StRR 104/96, aaO) vor. Zur Feder gegriffen wurde lediglich auf Seiten der Staatsanwaltschaft. In den Beiträgen von Maier (wistra 1997, 53) und Jarke (wistra 1997, 325) stößt die Auslegung des § 393 Abs. 2 Satz l AO durch den 4. Strafsenat des BayObLG jeweils auf Ablehnung.3. Die demnach bislang fehlende positive Resonanz im einschlägigen Fachschrifttum auf den Beschl. v. 6. 8. 1996 (BayObLG - 4 StRR 104/96, aaO) mag mit dazu beigetragen haben, daß diese Entscheidung auch nach ihrer Veröffentlichung bei den Instanzgerichten schlichtweg ignoriert worden ist.

Der Hinweis auf die Entscheidung war geeignet, auf Ankläger- und Gerichtsseite geradezu heftige Reaktionen hervorzurufen, welche von "nicht einschlägig" über "nicht überzeugend" bis zu "abwegig" und "Diese Entscheidung ist eine Katastrophe" reichten. Hieraus resultiert die Bedeutung, die dem Beschl. v. 18. 11. 1997 (BayObLG -4 StRR 227/97) für die Verteidigung in einschlägigen Steuerstraffällen zukommt. In dieser Entscheidung bekräftigt der 4. Strafsenat des BayObLG seine bereits mit Beschl. v. 6. 8. 1996 (4 StRR 104/96, aaO) vertretene Auslegung des § 393 Abs. 2 Satz l AO und es bleibt zu hoffen, daß dieser Auslegung nunmehr endgültig zum Durchbruch verholfen ist.

Wie nachfolgend noch näher ausgeführt wird, vermag diese Auslegung nämlich - entgegen den Stimmen von Maier (aaO und Jarke aaO) - uneingeschränkt zu überzeugen.4. Nach § 393 Abs. 2 Satz l AO dürfen von der Staatsanwaltschaft oder dem Gericht in einem Strafverfahren aus den Steuerakten bekanntgewordene Tatsachen oder Beweismittel, die der Finanzbehörde vor Einleitung des Strafverfahrens in Erfüllung steuerlicher Pflichten vom Steuerpflichtigen offenbart bzw. zugänglich gemacht worden sind, nicht für die Verfolgung einer Tat verwendet werden, die keine Steuerstraftat ist.5.

In dem vom BayObLG mit Beschl. v. 18. 11. 1997 (4 StRR 227/97) entschiedenen Fall hatte die Angeklagte in der Einkommensteuer- und der Umsatzsteuererklärung für das Jahr 1993, jeweils eingereicht im März 1995, aus (vermeintlich abgeänderten) Belegen ersichtliche Aufwandsbeträge geltend gemacht. Anschließend, d. h. nach Abgabe der Erklärungen beim Finanzamt, aber noch vor Einleitung des steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens, wurde die Angeklagte vom Finanzamt mit Schreiben vom Juni 1995 aufgefordert, die zugehörigen Belege beim Finanzamt vorzulegen. Dieser Aufforderung ist die Angeklagte nachgekommen.

Erst im Anschluß hieran, nämlich mit Verfügung vom Januar 1996, wurde gegen die Angeklagte das strafrechtliche Ermittlungsverfahren eröffnet. Die in Rede stehenden Beweismittel gelangten sodann über die zuständige Bußgeld- und Strafsachenstelle in die Akten der Staatsanwaltschaft und wurden anschließend Gegenstand des gegen die Angeklagte gerichteten Hauptverfahrens.6. Wie durch den Beschluß des BayObLG vom 18. 11. 1997 (4 StRR 227/97) bestätigt, waren die Voraussetzungen des Verwertungsverbotes gemäß § 393 Abs. 2 Satz l AO vom Wortlaut und vom Sinn und Zweck der Regelung her erfüllt.

Denn die Vorlage der Belege durch die Angeklagte beim Veranlagungsfinanzamt erfolgte in Erfüllung einer entsprechenden, in § 97 Abs. l AO normierten abgabenrechtlichen Verpflichtung. Die Verpflichtung zur Mitwirkung nach § 90 Abs. l AO bzw. zur Vorlage von Belegen gemäß § 97 Abs. l AO folgte bereits allein aus der Tatsache der vorherigen Geltendmachung der entsprechenden Aufwandsbeträge in den Steuererklärungen und der hieran anknüpfenden Aufforderung des Finanzamtes, die zugehörigen Belege vorzulegen. Ob dabei die Belege, die den Steuererklärungen zugrunde gelegt worden waren, i. S. v. § 267 StGB abgeändert waren oder nicht, ist kein für die gemäß § 97 Abs. l AO begründete Vorlagepflicht entscheidungserhebliches Kriterium.

7.Mit der Geltendmachung der aus den (vermeintlich abgeänderten) Belegen ersichtlichen Aufwandsbeträge als Betriebsausgaben im Rahmen der Einkommen- und Umsatzsteuererklärungen für 1993 erhielten die entsprechenden Abzugsbeträge und die zugehörigen Belege zugleich steuer-verfahrensrechtliche Erheblichkeit, dies unabhängig von vorhandenen oder nicht vorhandenen - zuvor erfolgten - Belegveränderungen. Mit Geltendmachung der Belegvorlage durch das Finanzamt war die Angeklagte nach § 97 Abs. l AO steuerverfahrensrechtlich auch zur Vorlage der Belege beim Finanzamt verpflichtet.

Die rein abgaberechtliche Vorlageverpflichtung gemäß § 97 Abs. l AO erwuchs vorliegend bereits aus der vorausgegangenen Geltendmachung der entsprechenden Abzugsbeträge durch die Angeklagte und dem vom Finanzamt anschließend geltend gemachten Vorlageverlangen nach § 97 Abs. l AO. Die anschließende Belegvorlage durch die Angeklagte beim Finanzamt erfolgte somit in Erfüllung der sich aus § 97 Abs. l AO ergebenden steuerlichen Verpflichtung; in Erfüllung dieser Verpflichtung hat die Angeklagte die Urkunden, auf denen - allein, als einziges Beweismittel - die Verurteilung wegen Urkundenfälschung durch das LG beruhte, zu den Steuerakten gereicht.

Durch die Steuerakten sind die Urkunden dann anschließend Gegenstand des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens geworden.8. Der Umstand einer - zuvor erfolgten - Abänderung der in Rede stehenden Belege änderte nichts an der steuerverfahrensrechtlichen Verpflichtung der Angeklagten zur Vorlage dieser Belege beim Finanzamt gemäß § 97 Abs. l AO. Die steuerverfahrensrechtliche Vorlageverpflichtung des § 97 Abs. l AO erwuchs allein aus dem Umstand der vorausgegangenen Geltendmachung der entsprechenden Abzugsbeträge in den Steuererklärungen für das Jahr 1993 und dem entsprechenden auf § 97 Abs. l AO gestützten Vorlageverlangen durch das Finanzamt.

Die Verpflichtung zur Offenlegung bestand hiernach unabhängig von der Frage möglicher Belegfälschungen. Die abgabenrechtliche Vorlageverpflichtung des § 97 Abs. l AO unterscheidet in diesem Zusammenhang nicht zwischen ordnungsgemäßen und verfälschten Belegen; vielmehr knüpft die Vorlagepflicht unmittelbar an das finanzamtliche Vorlageverlangen an, dieses verbunden mit der steuerlichen Erheblichkeit der betroffenen Unterlagen, die wiederum bedingt ist durch die Geltendmachung der in den Unterlagen dokumentierten Beträge im Rahmen der vorausgegangenen Steuererklärung.

In entsprechendem Zusammenhang auf Aufforderung des Finanzamtes gemachte Angaben bzw. die der Finanzbehörde gegenüber getätigte Urkundenvorlage erfolgt in Erfüllung steuerlicher Pflichten i. S. v. § 393 Abs. 2 Satz l AO; vgl.: Engelhardt, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, 10. Aufl., § 393 AO Rn. 131 (Mai 1986); Joecks, in: Fran-zen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 4. Aufl. 1996, § 393 Rn. 54.9. Diese abgabenrechtliche Beurteilung bedarf auch nicht deshalb einer Korrektur, weil der Vorlage der abgeänderten Belege ggf. eigenständige strafrechtliche Bedeutung beigemessen werden kann.

Der rein steuerverfahrensrechtlichen Bedeutung, die der Vorlageverpflichtung des § 97 Abs. l AO zukommt, ist kein Erfordernis einer unterschiedlichen Behandlung bzw. Bewertung der Vorlageverpflichtung für strafrechtlich relevante und nicht nichtrelevante Urkunden bzw. Unterlagen zu entnehmen. Der Verpflichtungsregelung des § 97 Abs. l AO, um deren Anwendung und Auslegung es vorliegend im Rahmen des § 393 Abs. 2 Satz l AO ("... in Erfüllung steuerlicher Pflichten ...") geht, ist eine reine Steuer-Verfahrensnorm, die, wie auch das im übrigen überwiegend wertungsfreie Steuerrecht, nicht nach einer möglichen strafrechtlichen Relevanz der in Rede stehenden Urkunden und deren Vorlage fragt.

Aus diesem Grunde ist es auch verfehlt, einzuwenden, Sinn des § 97 Abs. l AO bzw. des § 393 Abs. 2 Satz l AO könne es nicht sein, den betroffenen Steuerpflichtigen zu einem strafrechtlich relevanten Verhalten (in Form des Gebrauchmachens von verfälschten Urkunden) zu veranlassen bzw. zu verpflichten. Diese Argumentation übersieht, daß die - bloße - Steuerverfahrens-norm des § 97 Abs. l AO, aus der sich die am Ende zum Verwertungsverbot des § 393 Abs. 2 Satz l AO führende steuerliche Vorlageverpflichtung ergibt, die Frage nach einer möglichen strafrechtlichen Relevanz der von der Vorlageverpflichtung umfaßten Urkunden nicht stellt.10. Dem kann schließlich auch nicht entgegengehalten werden, niemand sei verpflichtet, überhöhte Abzugsbeträge auf der Grundlage verfälschter Belege steuerlich geltend zu machen.

Dies ist so einerseits sicher zutreffend, beinhaltet aber andererseits eine Antwort auf eine vorliegend so nicht einschlägige Fragestellung. Es geht nicht um die Zulässigkeit oder Verpflichtung zur Geltendmachung überhöhter Abzugsbeträge und in diesem Zusammenhang vorgelegter verfälschter Urkunden. Im vorliegend einschlägigen Rahmen des § 393 Abs. 2 Satz l AO muß die Frage vielmehr korrekt wie folgt gestellt werden:Besteht, nachdem der Steuerpflichtige überhöhte, aus verfälschten Urkunden abgeleitete Abzugsbeträge im Rahmen seiner Steuererklärung geltend gemacht hat, nach entsprechender Aufforderung durch das Finanzamt die Verpflichtung des Steuerpflichtigen zur Vorlage der entsprechenden, seiner Steuererklärung zugrunde gelegten Belege? Diese Frage ist, wie oben abgeleitet, zu bejahen.

Kommt der Steuerpflichtige dieser Vorlagepflicht dann nach, handelt er zweifelsfrei in Erfüllung seiner nach § 97 Abs. l AO im Steuerverfahren bestehenden Vorlageverpflichtung. Dem könnte der Steuerpflichtige sich dann allenfalls noch dadurch entziehen, daß er die Geltendmachung der Abzugsbeträge nachträglich " im Wege der Selbstanzeige - korrigiert. Hierzu ist der Steuerpflichtige jedoch nicht verpflichtet. Zugleich nimmt diese Möglichkeit der Selbstanzeige der aus § 97 Abs. l AO (i. V m. dem konkreten Vorlageverlangen des Finanzamtes) sich ergebenden steuerlichen Vorlageverpflichtung nicht den Charakter einer steuerverfahrensrechtlichen Verpflichtung.

Andererseits müßte man dem § 97 Abs. l AO generell den Verpflichtungscharakter absprechen. Niemand ist verpflichtet, Steuerabzugsbeträge - ob angefallen oder nicht - im Rahmen seiner Veranlagung als solche geltend zu machen. Werden entsprechende Beträge jedoch im Rahmen der Steuererklärung geltend gemacht, erwächst - nach entsprechendem Vorlageverlangen seitens des Finanzamtes — die Vorlageverpflichtung nach § 97 Abs. l AO hieraus als notwendige verfahrensrechtliche Konsequenz, und dies unabhängig von ggf. vorhandenen Belegverfälschungen.11. Im tatsächlichen Ablauf und der Frage der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen im Steuerverfahren und dem hieran anknüpfenden Verwertungsverbot aus § 393 Abs. 2 Satz l AO weist der Fall des Besprechungsbeschlusses somit eine völlige Parallelität auf mit dem Fall des Beschlusses vom 6. 8. 1996 (BayObLG - 4 StRR 104/96, aaO).

Daß die Vorlage der Belege im Fall des Besprechungsbeschlusses gegenüber dem Veranlagungsbeamten und im Fall des Beschlusses vom 6. 8. 1996 gegenüber dem Betriebsprüfer - auch der ist Teil der Finanzverwaltung -erfolgte, ist entscheidungsunerheblich. Entscheidend für das Eingreifen des Verwertungsverbotes des § 393 Abs. 2 Satz l AO ist allein, daß die vom Steuerpflichtigen in Befolgung seiner im Steuerverfahren bestehenden Vorlageverpflichtung zu den Steuerakten gereichten Belege anschließend aus den Steuerakten in die Akten der Staatsanwaltschaft und des Strafgerichts gelangt sind.

Insoweit ist der Fall des Besprechungsbeschlusses gewissermaßen deckungsgleich mit dem des Beschlusses des BayObLG vom 6. 8. 1996 (4 StRR 104/96, aaO).12. Dabei werfen beide Beschlüsse des BayObLG auch keine Wertungswidersprüche auf. So hatte das AG München noch im erstinstantzlichen Urteil vom 17. 2. 1997 u. a. wie folgt ausgeführt:"Wollte man die Vorlage gefälschter Belege, die zur Grundlage einer unwahren Steuererklärung gemacht worden sind, als steuerliche Pflicht im Besteuerungsverfahren ansehen, würde dies bedeuten, daß das Steuerrecht in derartigen Fällen vom Steuerpflichtigen nicht etwa die Offenbarung von Straftaten, sondern sogar die Begehung von Straftaten verlangen würde.

Dies ist abwegig." Hierbei wird verkannt, daßa) im Falle der Urkundenfälschung durch Verfälschung echter Urkunden zur Täuschung im Rechtsverkehr die den Strafvorwurf beinhaltende Urkundenfälschung bereits mit der Belegabänderung vollendet ist; das anschließende Gebrauchmachen beinhaltet kein eigenständiges neues Delikt bzw. ist als straflose Nachtat zu werten; vgl.: Cramer in: SchÖnke/Schröder, StGB, 25. Aufl. 1997, § 267 Rn. 79 und 79a, m. w. N.; bzw.b) im Falle des Geltendmachens verfälschter Urkunden zur Täuschung im Rechtsverkehr die Urkundenstraftat zwar erst mit der Vorlage der Urkunde bei der Finanzbehörde vollendet wird, daß jedoch der Umstand, wonach die Erfüllung anderweitig - wie hier - in § 97 Abs. l AO normierter verfahrensrechtlicher Verpflichtungen ggf. mit der Begehung von Straftaten einhergehen kann, der Rechtsordnung keineswegs fremd ist; vgl.: Cramer, aaO, mit Hinweis auf RGSt 70, 16.Die Auffassung, welche die Mitwirkungspflicht des § 90 Abs. l AO bzw. die Vorlagepflicht des § 97 Abs. l AO bezüglich verfälschter Urkunden verneint, verkennt gleichsam, daß der vorliegend einschlägige § 97 Abs. l AO alleine eine auch mit Blick auf das Strafrecht wertfreie Verpflichtung zur Vorlage steuerrelevanter Urkunden vorsieht und insoweit gerade keine gesetzliche Anstiftung zum Gebrauchmachen von gefälschten Urkunden beinhaltet.

Daß die Vorlage der steuerrelevanten Urkunden gleichwohl mit einem strafrechtlich inkriminierten Gebrauchmachen von verfälschten Urkunden i. S. v. § 267 Abs. l StGB einhergehen kann, ist eine völlig andere Frage bzw. betrifft eine völlig andere Wertungsebene, die nicht mit der rein steuerverfahrensrechtlichen Ebene des § 97 Abs. l AO vermengt werden darf.c) Soweit aus dieser Parallelität der aus den §§90 ff. AO resultierenden Mitwirkungsverpflichtungen im Steuerverfahren und dem hiermit ggf. verbundenen Begehen von Straftaten i. S. v. § 267 StGB ein Wertungswiderspruch verbleibt, wird dieser gerade durch das Verwertungsverbot des § 393 Abs. 2 Satz l AO aufgelöst, indem dort die Verfolgung entsprechender Straftaten insoweit unterbunden wird, als sie auf Beweismitteln basiert, die der Betroffene in Erfüllung seiner Mitwirkungsverpflichtung in das Steuerverfahren selbst eingeführt hat.

Das Verwertungsverbot des § 393 Abs. 2 Satz l AO selbst dient gerade dazu, möglichen Wertungsgegensprüchen, die aus der uneingeschränkten Mitwirkungspflicht im Steuerverfahren (gemäß §§ 90 ff. AO) erwachsen können, entgegenzuwirken bzw. diese aufzulösen.13. Der vom BayObLG vertretenen Auffassung läßt sich auch nicht mit Hinweis auf § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO begegnen. Das Gegenteil ist der Fall. Die Regelung des § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO unterstreicht die vom BayObLG vertretene Rechtsauffassung. § 393 Abs. 2 Satz l AO beinhaltet ein Verwertungsverbot nämlich nur für solche Straftaten, die keine Steuerstraftaten sind. § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO beinhaltet jedoch eine Steuerstraftat (in Form eines besonders schweren Falles der Steuerhinterziehung), deren Verfolgung § 393 Abs. 2 Satz l AO gerade nicht hindert. Unter der Voraussetzung, daß im übrigen die Merkmale des besonders schweren Falles erfüllt werden, wird die Verfolgung des in der Verwendung nachgemachter bzw. verfälschter Belege liegenden Unrechtsgehalts über § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO gerade eröffnet.

Dem völligen Schutz- bzw. Abwehrbereich des § 393 Abs. 2 Satz l AO unterliegen damit allein solche (u. a.) Urkundsdelikte minderschwerer Art, bei denen nicht zugleich das Merkmal des fortgesetzten Handelns i. S. v. § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO erfüllt wird. Der Abschirmfunktion des § 393 Abs. 2 Satz l AO kommt von daher ohnehin nur ein begrenzter Anwendungsbereich zu, der zugleich auch kriminalpolitisch als unbedenklich angesehen werden kann und muß.14. Abgesehen von den Fällen des § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO, deren Verfolgung durch § 393 Abs. 2 Satz l AO nicht gehindert wird, enthält aber auch der Abs. 2 des § 393 AO im Satz 2 selbst eine weitere Anwendungsschranke des in Satz l des § 393 Abs. 2 AO normierten Verwertungsverbotes. Dieses kommt zugleich immer dann nicht zur Anwendung, wenn eine Straftat betroffen ist, an deren Verfolgung ein zwingendes öffentliches Interesse (§ 30 Abs. 4 Nr. 5 AO) besteht. Der auf der einen Seite - bezüglich des urkundenrechtlichen Unrechtsgehalts - bereits von § 370 Abs. 3 Nr. 4 AO eingeschränkte Anwendungsbereich des Verwertungsverbotes des § 393 Abs. 2 Satz l AO wird somit andererseits weiter auch durch die vom Satz 2 des § 393 Abs. 2 AO umfaßten Straftaten, deren Verfolgung im öffentlichen Interesse liegt, eingeschränkt. Bezogen auf Urkundsdelikte umfaßt der Verwertungsverbotstatbestand des § 393 Abs. 2 Satz l AO somit einen relativ engen Anwendungsbereich von Urkundsdelikten vornehmlich im Bereich minderschwerer Urkundskriminalität. Auch durch Satz 2 des § 393 Abs. 2 AO wird die kriminalpolitische Unbedenklichkeit der vom BayObLG vertretenen Auslegung des § 393 Abs. 2 Satz l AO somit bestätigt.15. Die vom BayObLG zu § 393 Abs. 2 Satz l AO vertretene Auffassung bewegt sich uneingeschränkt innerhalb des Wortlauts des § 393 Abs. 2 Satz l AO. Wie oben aufgezeigt, entspricht diese zunächst am Wortlaut orientierte Auslegung des § 393 Abs. 2 Satz l AO aber auch dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Norm. Für eine den Wortlaut einschränkende Auslegung des § 393 Abs. 2 Satz l AO besteht somit keine Veranlassung; auch ist eine solche einschränkende Auslegung mit Blick auf die Gewaltenteilung nicht zulässig; vgl.: Kleinknecht/Meier-Großner, StPO, 43. Aufl. 1997, Einl. Rn. 196 a. E., mit Hinweis auf BVerfGE 8, 28 (33).16. Angesichts dieser eindeutigen und im vorliegenden Zusammenhang auch einschlägigen gesetzlichen Regelung des Verwertungsverbotes des § 393 Abs. 2 Satz l AO bedarf es auch keines gesonderten bzw. zusätzlichen Rückgriffs auf die sog. Gemeinschuldnerentscheidung des BVerfG (BVerfGE 56/37), um in den entsprechenden Fällen zu einem Verwertungsverbot zu gelangen. Wie oben aufgezeigt, ist das Verwertungsverbot des § 393 Abs. 2 Satz l AO sowohl gemessen an dem Wortlaut des Gesetzes als auch gemessen an dem mit § 393 Abs. 2 Satz l AO verfolgten Sinn und Zweck - so daß eine wortlauteinschränkende Auslegung zu Lasten des betroffenen Angeklagten unzulässig ist - voll einschlägig und steht einer Strafverfolgung und Verurteilung wegen eines mit einer Steuerhinterziehung tateinheitlich begangenen Urkundsdelikts ohne weiteres entgegen.