Einstimmigkeitsabrede und Betriebsaufspaltung

Eine kurze Zwischenbilanz von Dipl.-Kfm. Tillmann Hermanns, Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, vereidigter Buchprüfer, Frechen

- erschienen in GmbHR - GmbHRundschau 1999, S. 469 - 472 -

I. Betriebsaufspaltung als doppelt-instabiles Gestaltungsmodell

Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung entbehrt bekanntlich der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung. Mitte der 80er Jahre entfaltete Bemühungen der Normierung im Rahmen des § 15 EStG wurden wohlweislich wieder aufgegeben.

Die ausdrückliche gesetzliche Verankerung des seit inzwischen mehr als sechs Jahrzehnten auf Richterrecht basierenden Rechtsinstituts hätte im Ergebnis ohnehin mehr Fragen offen gelassen als beantwortet. Insbesondere hätte das Gesetz auch keine Antwort auf die nachfolgend angesprochenen, speziellen Fragestellungen gegeben.

Der Meinungsstreit reicht von der generellen Infragestellung des Rechtsinstituts über die Forderung nach einer Grundrevision, auf deren Prüfstand Gosch (1) - Mitglied des I. Senats des BFH - das Rechtsinstitut verweisen will, bis in die Details der Einzeltatbestandsmerkmale.

Eine bemerkenswerte Bestätigung - dem Grunde nach - und zugleich Aufwertung hat die - mituntemehmerische - Betriebsaufspaltung zuletzt durch den Beschl. des VIII. Senats des BFH v. 23.4.1998 (2) erfahren, mit dem der BFH unter Abkehr von der zuvor judizierten Rechtsprechung den Vorrang der Betriebsaufspaltung vor dem in § 15 Abs. l S. l Nr. 2 Halbs.2 EStG normierten Sonderbetriebsvermögen bejaht hat.

Soweit die Betriebsaufspaltung nicht - von Teilen des Fachschrifttums - generell in Frage gestellt wird, sind deren grundlegende Tatbestandmerkmale, die personelle und die sachliche Verflechtung, allgemein anerkannt.

Der Streit setzt ein, sobald es um die an die Tatbestandsmerkmale zu stellenden Detailanforderungen geht. Für die mittel- und langfristige Gestaltungsberatung bietet auch die höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH keine gesicherte Planungsgrundlage.

Beispielhaft genannt sei hier nur die Entwicklung der BFH-Rechtsprechung der vergangenen zehn Jahre zur Frage des Charakters betrieblich genutzter Grundstücke als wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen des Tatbestandsmerkmals der sachlichen Verflechtung. Auf nicht minder ungesichertem Boden bewegt man sich im Rahmen des nachfolgend angesprochenen Tatbestandsmerkmals der personellen Verflechtung.

Man kommt deshalb um die Erkenntnis nicht herum, daß es sich bei der Betriebsaufspaltung in doppelter Hinsicht um eine eher instabile "Gesellschaftsform" handelt.

Die Unsicherheiten resultieren einmal aus der regelmäßig nicht planbaren Entwicklung der tatsächlichen Verhältnisse, dies insbesondere bei den das Merkmal der personellen Verflechtung ausmachenden Voraussetzungen, die leicht zur ungewollten Bildung bzw. Auflösung von Betriebsaufspaltungen führen können, im letzteren Fall einhergehend mit ggf. hohen Gewinnrealisierungen.

Zum anderen resultiert der instabile Charakter der Betriebsaufspaltung aus den häufigen Änderungen in der rechtlichen Beurteilung der die Betriebsaufspaltung ausfüllenden Tatbestandsmerkmale durch Rechtsprechung und Verwaltung. Die hieraus zweifellos sich ergebenden Chancen für die Abwehrberatung bilden gleichsam die Kehrseite der Planungsunsicherheit für die Gestaltungsberatung.

Ungeachtet dieses doppelt instabilen Charakters, erfreut sich die Betriebsaufspaltung - insbesondere im kleineren Mittelstand - offenbar einer ungebrochenen Beliebtheit. Nicht nur für die Abwehrberatung, sondern auch in der Gestaltungsberatung kommt der Betriebsaufspaltung deshalb nach wie vor eine erhebliche Bedeutung zu.

Im Rahmen der Gestaltungsberatung gilt dies sowohl für die - gewollte - Errichtung von Betriebsaufspaltungen als auch für die gezielte Verhinderung unerwünschter Betriebsaufspaltungen bzw. die Verhinderung gewinnrealisierender Beendigungstatbestände bei gewollten und ungewollten Betriebsaufspaltungen.

Auch Berater, die der Betriebsaufspaltung als Gestaltungsmodell eher kritisch, wenn nicht ablehnend gegenüberstehen, dürfen deshalb die Entwicklung des Meinungsstands zu den Tatbestandsvoraussetzungen der Betriebsaufspaltung in Rechtsprechung und Fachschrifttum nicht aus den Augen verlieren.

II. Personelle Verflechtung

Handelt es sich beim Tatbestandsmerkmal der sachlichen Verflechtung eher um ein Thema für die Abwehrberatung, so bildet das Tatbestandsmerkmal der personellen Verflechtung ein wesentliches, wenn nicht das zentrale Instrument für die Gestaltungsberatung. Durch gezielte Einflußnahme auf das Merkmal der personellen Verflechtung werden erwünschte Betriebsaufspaltungen errichtet und unerwünschte vermieden. Zugleich bildet das Tatbestandsmerkmal der personellen Verflechtung ein wesentliches Gestaltungsinstrument, wenn es darum geht, der Beendigung vorhandener Betriebsaufspaltungen und dem dabei drohenden Eintritt gewinnrealisierender Entnahmetatbestände durch vertragliche Vorkehrungen vorzubeugen. Beurteilungsunsicherheiten im Bereich des Merkmals der personellen Verflechtung indizieren deshalb notwendig Unsicherheiten im angesprochenen Bereich der Gestaltungsberatung.

Nach insoweit gesicherter Rechtsprechung ist das Merkmal der personellen Verflechtung erfüllt, wenn die Betriebsgesellschaft und das Besitzuntemehmen von einem einheitlichen Betätigungswillen getragen werden (3). Dieser einheitliche geschäftliche Betätigungswille kann auf Beteiligungs- oder Beherrschungsidentität in beiden Unternehmen beruhen. Beteiligungsidentität liegt vor, wenn ein oder mehrere Gesellschafter in beiden Unternehmen im gleichen Verhältnis mehrheitlich beteiligt sind (4). Von Beherrschungsidentität ist regelmäßig dann die Rede, wenn dieselbe Personengruppe am Betriebs- und am Besitzunternehmen jeweils mehrheitlich beteiligt ist, dies jedoch bei konträrer Beteiligungsstruktur (5). Auch die Frage der Beherrschungsidentität beurteilt sich regelmäßig auf Grundlage der vorhandenen gesellschaftsrechtlichen Grundlagen, in nur seltenen Ausnahmefällen aufgrund der von den gesellschaftsrechtlichen Grundlagen abweichenden tatsächlichen Verhältnisse (6). Dabei beruht die Rechtsprechung zur Betriebsaufspaltung in Fällen der Beteiligungs- bzw. Beherrschungsidentität durch mehrere Gesellschafter auf der nur schwer widerlegbaren Vermutung des Vorhandenseins gleichgerichteter Interessen unter den sowohl am Besitz als auch am Betriebsuntemehmen beteiligten Gesellschaftern, dies auch bei konträr ausgebildeter Beteiligungsstruktur, hiervon ausgenommen allein extrem konträr ausgestaltete Fälle.

III. Unsicherheiten bei der personellen Verflechtung

l. Ehegatten

Diese im Rahmen der Personengruppentheorie zur Anwendung kommende, nur schwer widerlegbare Vermutung gilt grundsätzlich auch für Eheleute. Sind Ehegatten (oder Eltern und Kinder) als Personengruppe mehrheitlich am Besitz- und auch am Betriebsuntemehmen beteiligt, wird die personelle Verflechtung regelmäßig bejaht. Nach bisheriger Rechtsprechung des BFH (7) sind aus dem Beschl. des BVerfG v. 15.3.1985 (8) und der daran anknüpfenden Folgerechtsprechung des BFH im Rahmen der Personengruppentheorie keine gegenteiligen Schlußfolgerungen zu ziehen. Die durch den Beschl. des BVerfG eingeleitete Rechtsprechung soll nur einschlägig sein, wenn es um die Zusammmenrechnung von Anteilen unter Ehegatten geht, von denen nur einer der Ehegatten die Rolle als Doppel-Gesellschafter innehat und es um die Zurechnung von Anteilen geht, die der andere Gesellschafter bei einem der beiden Unternehmen hält. Im Rahmen der Personengruppentheorie werden Eheleute - bislang - nicht anders behandelt als fremde Dritte, bei denen ebenfalls allein aus der jeweiligen Stellung als Doppel-Gesellschafter ohne Einbeziehung zusätzlicher Indizien das Vorhandensein gleichgerichteter Interessen fingiert wird.

Bewegung in diese Rechtsprechung kann möglicherweise die beim BFH unter dem Az. IV R 62/98 geführte Revision gegen das Urt. des FG Niedersachsen v. 8.7.1998 (9) bringen. Das FG Niedersachsen ist zwar der bisherigen Linie des BFH gefolgt; mit Blick auf die Oder-Konto-Entscheidung des BVerfG (10) und die dort zum Ausdruck gebrachten verfassungsrechtlichen Erkenntnisse hat das Gericht allerdings vorsorglich die Revision an den BFH zugelassen. Einschlägige Fälle sollten deshalb bis zur abschließenden Entscheidung des BFH offen gehalten werden. Möglicherweise wird auch das BVerfG nochmals mit dieser Thematik befaßt.

2. Fälle mit Einstimmigkeitsabreden

Nach bisheriger Rechtsprechung des BFH ist in Fällen sog. Einstimmigkeitsabreden die personelle Verflechtung regelmäßig zu verneinen (11). Betroffen sind hier in erster Linie Fallgestaltungen, in denen Besitzuntemehmen in der Rechtsform einer Gemeinschaft oder Personengesellschaft betrieben werden, und bei denen mindestens ein Gesellschafter beteiligt ist, der nicht zugleich auch Gesellschafter der Betriebsgesellschaft ist (sog. Nur-Besitz-Gesellschafter), und bei denen zugleich für das Besitzuntemehmen kraft Gesetzes (z.B. § 754 BGB) oder vertraglich (vgl. § 709 Abs. 2 BGB), auch für die Geschäfte des täglichen Lebens, wirksame Beschlüsse nur unter Mitwirkung des Nur-Besitz-Gesellschafters getroffen werden können. Gleiches kann aber auch beim Vorhandensein eines sog. Nur-Betriebs-Gesellschafters mit Einstimmigkeitsabrede in der Betriebsgesellschaft der Fall sein (12).

Auf die vorstehend angesprochene Einstimmigkeits-Rechtsprechung des BFH hat die Fin.Verw. bislang mit sog. Nichtanwendungserlassen reagiert (13). In Rechtsprechung und Fachschrifttum wird grundsätzlich überlegt, entsprechende Fallgestaltungen über das Kriterium der sog. faktischen Beherrschung zu lösen, was notwendigerweise dazu führt, daß der relativ gesicherte Boden der im Einzelfall vergebenen gesellschaftsrechtlichen Vertragsstrukturen als Beurteilungsgrundlage in den Hintergrund tritt. Knüpft man stattdessen an faktische Gegebenheiten des Einzelfalles an, die zudem häufig nur rein potentieller Natur sind, droht in der Tat die Gefahr eines im Ergebnis doppelt-fiktiven wenn nicht gar mehrfach-fiktiven Steuerzugriffs, vor dem bereits Korn (14) zu Recht gewarnt hat. Die mit der Betriebsaufspaltung verbundene fiktive Umqualifizierung von Vermietungseinkünften in gewerbliche Einkünfte beruht in solchen Fällen dann maßgeblich auf einer ebenfalls fiktiven Annahme von Machtbefugnissen, die in den vorgegebenen gesellschaftsvertraglichen Strukturen keine Grundlage finden. Dem Einhalt zu gebieten, sollte Teil der von Gosch (15) angemahnten Grundrevision sein.

Im einzelnen sind im vorliegenden Zusammenhang noch folgende Entscheidungen anzusprechen:

a) BFH-Urt. v. 21.8.1986 (16)

Hier ging es um den Fall eines Nur-Betriebsgesellschafters, dem für alle vertraglichen Vereinbarungen im Zusammenhang mit Grundstücken ein ausdrückliches Zustimmungserfordernis vorbehalten war. In diesem Fall fehlte es gerade an dem erforderlichen Zustimmungsvorbehalt für alle die Betriebsgesellschaft betreffenden Geschäfte des täglichen Lebens. Im übrigen sind für die im vorliegenden Beitrag vorrangig im Blickpunkt stehenden Fälle mit Nur-Besitzgesellschaftem die beurteilungserheblichen Unterschiede in der Rolle des Nur-Besitzgesellschafters gegenüber dem des Nur-Betriebsgesellschafters zu beachten, Unterschiede, die bereits Pannen (17) zutreffend herausgearbeitet hat. Das BFH-Urt. v. 21.8.1986 (18) ist deshalb auf den "klassischen" Fall des Nur-Besitzgesellschafters mit umfassendem Vetorecht nicht übertragbar.

b) BFH-Urt. v. 29.1.1997 (19)

Hier ging es um die Frage einer faktischen Beherrschung der Betriebsgesellschaft durch einen Besitz-Alleingesellschafter, der sich auf eine jederzeit widerrufbare Vollmacht eines Mit-Betriebsgesellschafters stützen konnte. Auch diese Entscheidung ist auf Fälle von Nur-Besitzgesellschaftem mit umfassendem Vetorecht nicht anwendbar, hatte der im Urteilsfall betroffene Betriebsgesellschafter kraft der ihm erteilten uneingeschränkten Vollmacht doch gerade die für die Beherrschungsfrage entscheidungserhebliche Macht, über die Geschäfte des täglichen Lebens zu bestimmen.

c) FG München, Urt. v. 24.4.1996 (20)

Hier stellt sich der entscheidungserhebliche Sachverhalt im Ergebnis so dar, daß ein Einstimmigkeitserfordemis in der Besitzgesellschaft nicht für Geschäfte des täglichen Lebens gilt, für die jeder Gesellschafter einzelvertretungs- und -geschäftsführungsbefugt ist. Es handelt sich somit auch hier nicht um den Fall eines über ein umfassendes Vetorecht verfügenden Nur-Besitzgesellschafters, so daß das Urt. des FG München für diese Fälle ebenfalls kein Präjudiz beinhaltet.

d) FG Baden-Württemberg, Urt. v. 18.4.1996 (21)

Das FG bejaht bei einem Allein-Betriebsgesellschafter, der zugleich 95 % der Anteile an der Besitz-GbR hält, dort jedoch nur über 50% der Stimmrechte verfügt, die personelle Verflechtung unter Rückgriff auf eine "Art natürlicher Stimmführerschaft" die das FG in einer - äußerst bedenklichen - Begründung herausarbeitet.

Insbesondere dieser Rechtsstreit wird dem BFH Gelegenheit geben für eine - weitere - eindeutige Stellungnahme zu Fallgestaltungen mit sog. Nur-Besitzgesellschaftem mit umfassendem Vetorecht. Einschlägige Fälle sind offen zu halten, bis der VIII. Senat des BFH über diesen Fall entschieden hat.

e) FG Rheinland-Pfalz, Urt. v. 13.2.1996 (22)

Entsprechendes gilt für diese FG-Entscheidung. Anknüpfend an die oben erwähnte Rechtsprechung des BFH zum Nur-Besitzgesellschafter mit umfassendem Vetorecht (23), verneint das FG allerdings die personelle Verflechtung. Das Urt. des FG Rheinland-Pfalz liegt damit voll auf der Linie der bisherigen Rechtsprechung des BFH.

f) FG Baden-Württemberg (Außensenate Freiburg), Urt. v. 4.2.1998 (24)

Auch in diesem Fall wurde die personelle Verflechtung vom FG verneint, unter konsequentem Rückgriff auf die im entschiedenen Fall vorgegebenen gesellschaftsvertraglichen Grundlagen, in Anknüpfung an die Entscheidungen des BFH zur Beurteilung eines Nur-Besitzgesellschafters mit umfassendem Vetorecht.

IV. Schlußbemerkungen

Wie oben bereits erwähnt, sind die bisherigen Rechtsprechungserkenntnisse zur sog. faktischen Beherrschung bei Betriebsaufspaltung, in denen es überwiegend um die Frage der faktischen Beherrschung des Betriebsunternehmens geht, ohnehin nicht geeignet, unbesehen auf die Verhältnisse des Besitzunternehmens bei dort vorhandenem Nur-Besitzgesellschafter mit Vetorecht - für alle Geschäfte, auch solche des täglichen Lebens - übertragen zu werden.

Hinzu kommt aber auch, daß die Feststellung der Beherrschungsmacht allein auf Grundlage sog. faktischer Kriterien auch auf Seiten des Betriebsunternehmens - bereits bisher - den seltenen Ausnahmefall bildet.

Dies hat der IV. Senat des BFH jüngst wieder durch Urt. v. 15.10.1998 (25) verdeutlicht. Dieser Entscheidung läßt sich eine eher - zunehmend - zurückhaltende Tendenz des BFH entnehmen, die Voraussetzungen der personellen Verflechtung auf Grundlage sog. faktischer Beherrschung - auf Seiten des Betriebsuntemehmens - anzunehmen. G. Söffing (26) schließt seine an das BFH-Urt. v. 29.7.1976 (27) anknüpfende, im Ergebnis zustimmende und inhaltlich überzeugende Anm. zum BFH-Urt. v. 15.10.1998 (28) deshalb auch mit den Worten:

"Der BFH sollte daher überlegen, ob er das von ihm kreierte Institut der faktischen Betriebsaufspaltung -insbesondere auch unter dem vom Gesetzgeber ständig mißachteten Grundsatz der Steuervereinfachung - nicht doch aufgeben sollte."

Hierzu wird der VIII. Senat des BFH in den Verfahren VIII R 72/96, VIII R 50/96 und VIII B 36/98 Gelegenheit haben. Bis dahin sollten alle einschlägigen Fälle offen gehalten werden. Zugleich stellt sich für die Gestaltungsberatung die Frage nach ergänzenden Vorkehrungen, über die die Stellung des Nur-Besitzgesellschafters noch - faktisch - zusätzlich gestärkt werden kann. Zu denken ist hierbei in erster Linie an die Übertragung von - nach außen wirkenden - Geschaftsführungs- und Vertretungsbefugnissen (29).

1 Vgl. Steuerrechtsprechung 1997/98 mit Beratungsrelevanz, Kölner Steuer-Arbeitsunterlagen, 17. Kölner Informationsforum 1998,S.52.

2 BFH v. 23.4.1998-VIII R 13/95, BStBl. U 1998,325.

3 Grundlegend BFH v. 8.11.1971 - GrS 2/71, BStBl. II 1972, 63 =GmbHR1972,41.

4 BFH v. 2.4.1997 - X R 21/93, BStBl. II 1997, 565 = GmbHR 1994,559.

5 BFH v. 24.2.1994 - IV R 8-9/93, BStBl. II 1994, 466 = GmbHR 1994,559.

6 BFH v. 15.10.1998 - IV R 20/98, GmbHR 1999, 240.

7 BFH v. 28.5.1991 - IV B 28/90, BStBl. II 1991, 801 = GmbHR 1991, 481.

8 BVerfG v. 12.3.1985-lBvR571/81 u.a., BStBl. II 1985,475 = GmbHR 1985, 232.

9 FG Niedersachsen v. 8.7.1998 - IX 504/93, EFG 1998, 1516.

10 BVerfG v. 7.11.1995 - 2 BvR 802/90, BStBl. II 1996, 34.

11 BFH v. 9.11.1983-I R 174/79, BStBl. II 1984, 212 = GmbHR 1984, 109; BFH v. 29.10.1987 - VIII R 5/87, BStBl. II 1989, 96= GmbHR 1988, 123.

12 BFH v. 10.12.1991-VIII R 71/87, BFH NV 1992,551.

13 BMF-Schr. v. 29.3.1985 - IV B 2 - S 2241 - 22/85, BStBl. I 1985, 121 = GmbHR 1985, 172; BMF-Schr. v. 23.1.1989 - IV B 2-S 2241 - 1/89, BStBl. I 1989, 39 = GmbHR 1989, 180

14 Vgl. Beratungsbrennpunkte bei Personen- und Kapitalgesellschaften, Kölner Steuer-Arbeitsunterlagen, 44. Kölner Trainingstagung 1998, S. 80.

15 Vgl. Steuerrechtsprechung 1997/98 mit Beratungsrelevanz, Kölner Steuer-Arbeitsunterlagen, 17. Kölner Informationsforum 1998, S.52.

16 BFH v. 21.8.1996 - X R 25/93, BStBl. II 1997, 44 = GmbHR 1997,78.

17 Vgl. Pannen, DB 1996, 1252 (1256); hierzu auch Hinweis auf Roschmann/Frey, GmbHR 1997, 155.

18 Vgl. Steuerrechtsprechung 1997/98 mit Beratungsrelevanz, Kölner Steuer-Arbeitsunterlagen, 17. Kölner Informationsforum 1998,S.52.

19 BFH v. 29.1.1997 - XI R 23/96, BStBl. II 1997, 437 = GmbHR 1997,454.

20 FG München v. 24.4.1996 - l K 1652/93 (rkr.), EFG 1996, 748.

21 FG Baden-Württemberg v. 18.4.1996 - 10K 69/94, EFG 1997, 1127 (nrkr., Az. des BFH: VIII R 72/96).

22 FG Rheinland-Pfalz v. 13.2.1996 - 2K 2002/93, EFG 1997, 681 (nrkr., Az. des BFH: VIII R 50/96).

23 BFH v. 9.11.1983-1 R 174/79, BStBl. II 1984, 212 = GmbHR 1984, 109; BFH v. 29.10.1987 - VIII R 5/87, BStBl. II 1989, 96= GmbHR 1988, 123.

24 FG Baden-Württemberg v. 4.2.1998 - 2K 74/95, EFG 1998, 943 (nrkr. Az. des BFH: VIII B 36/98).

25 BFH v. 15.10.1998 - IV R 20/98, GmbHR 1999, 240.

26 Vgl. G. Söffing, FR 1999, 306.

27 BFH v. 29.7.1976 - IV R 145/72, BStBL II 1976, 750 = FR 1976,593.

28 BFH v. 15.10.1998 - IV R 20/98, GmbHR 1999, 240.

29 Wegen weiterer Einzelheiten sei hierzu verwiesen auf die Ausführungen (mit Mustervorschlag) von Braun, GmbHStB 1997, 22.